La Administración tributaria ha emitido nuevas directrices en su sitio web para esclarecer aspectos relacionados con la asignación de vehículos mixtos a empleados, en respuesta a recientes evaluaciones realizadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en relación con esta práctica por parte de las empresas. Estos cambios implican ajustes en los criterios que anteriormente se aplicaban en esta materia.
Criterio de disponibilidad para uso privado
El criterio de disponibilidad para uso privado en la tributación de la cesión de vehículos a empleados se rige por varios principios clave:
- La empresa debe demostrar que el vehículo se utiliza de manera esencial para el desempeño laboral del trabajador.
- El contribuyente debe demostrar que el vehículo no está disponible para fines personales.
- Las normas para determinar estos aspectos son las mismas tanto para el IVA como para las retenciones del IRPF.
Una vez que se establece la necesidad del vehículo para el trabajo y se comprueba la existencia de uso personal, se debe calcular el porcentaje correspondiente a este último utilizando el criterio de disponibilidad para uso privado.
El propósito principal de este criterio es determinar en qué medida el vehículo se destina a la actividad específica de la empresa, lo cual tiene implicaciones tanto para el IVA como para el IRPF. Este criterio considera el tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores, incluyendo horas laborables según el convenio colectivo, así como el tiempo fuera de la jornada laboral en días laborables, fines de semana, festivos y vacaciones, tanto para trabajadores como para directivos. Esto amplía la presunción común de limitar la disponibilidad para uso personal solo a los fines de semana.
No obstante, deben considerarse factores adicionales como los convenios colectivos, excepciones para ciertas categorías de trabajadores, la naturaleza de la empresa, las jornadas laborales de cada puesto y otras circunstancias que puedan influir en esta evaluación.
Consideración de la cesión de vehículos a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita
La AEAT analiza cómo se considera la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA, ya sea como prestación onerosa o gratuita, basándose en una sentencia del TJUE. Según esta sentencia C-288/19 de 20 de enero de 2021:
- Prestación Onerosa: Se considera "a título oneroso" cuando existe una relación jurídica donde se intercambian servicios recíprocos y la retribución recibida por el proveedor es el valor real del servicio proporcionado. Esto ocurre cuando hay una conexión directa entre el servicio y el pago recibido. La cesión se considera onerosa en casos como cuando el trabajador paga una parte del uso del vehículo o se descuenta del salario, o cuando el trabajador elige el uso del vehículo entre diferentes opciones retributivas.
- Cesión Gratuita: La cesión se considera "gratuita" cuando el uso del vehículo es opcional para el trabajador y no afecta a sus retribuciones. También es gratuita cuando el trabajador no paga nada ni renuncia a otras ventajas para obtener el uso del vehículo.
En resumen, si la cesión del vehículo del empleador al trabajador implica un pago o contraprestación, se considera una prestación de servicios onerosa y está sujeta a IVA. Si el uso del vehículo es opcional y no afecta a las retribuciones del trabajador, se considera una cesión gratuita y no está sujeta a IVA. La clasificación depende de la relación entre el servicio y el pago, no de si se considera una retribución en especie para otros propósitos fiscales.
Deducibilidad de las cuotas soportadas por el empresario o profesional en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso de vehículos
La nota de la AEAT también aborda la deducibilidad de las cuotas pagadas por un empresario o profesional en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso de vehículos, considerados como bienes de inversión. Se aplica la regla de deducibilidad del artículo 95, apartado tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en relación con el uso de estos bienes en la actividad empresarial o profesional.
El derecho a deducir está vinculado a la afectación del vehículo a la actividad sujeta al impuesto. La sentencia del Tribunal Supremo establece que la deducción debe corresponder al grado efectivo de uso del bien en la actividad y establece la carga de prueba sobre la parte que busca incrementar o reducir el grado de afectación.
Primero, se debe demostrar la afectación del vehículo a la actividad económica para poder deducir cuotas. Esta acreditación es una condición necesaria y puede realizarse mediante cualquier medio de prueba aceptado por la ley.
Segundo, si se demuestra la afectación y se ha pagado el impuesto correspondiente, se procede a la deducción. El grado de afectación determina la cantidad deducible.
Si el bien está totalmente afecto a una actividad que permite la deducción íntegra, se puede deducir la totalidad del impuesto pagado. Sin embargo, se aplicarán las normas de prorrata y regularización de deducciones por bienes de inversión, según lo establecido en la Ley del IVA.
Autoconsumo de servicios
Si la afectación del vehículo a la actividad económica no es completa o se modifica posteriormente, y si el empresario o profesional ha generado el derecho a deducir la cuota soportada, y se cumple con las condiciones previstas en el artículo 12 de la LIVA, se asimilará a una prestación de servicios onerosa, tributando como autoconsumo de servicios.
En resumen, si se ha deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo y posteriormente se realiza una cesión a empleados sin contraprestación y se cumplen las condiciones establecidas, se considerará una operación asimilada a una prestación de servicios según el artículo 12 de la LIVA. Sin embargo, si el sujeto pasivo adquiere el vehículo con la intención de afectarlo parcialmente a la actividad y cederlo gratuitamente al empleado desde la adquisición, solo podrá deducir el porcentaje de afectación a la actividad, sin poder deducir el resto de la cuota soportada. En este caso, no se producirá un autoconsumo de servicios sujeto a la cesión gratuita del vehículo al empleado, ya que no existe derecho a la deducción en ese porcentaje.
Base imponible a efectos de IVA y de IRPF
Aunque el grado de disponibilidad para fines privados es el mismo en IRPF e IVA, las bases imponibles de ambos impuestos no son idénticas. En relación con el IVA, se distinguen tres escenarios:
- Cesión sin carácter oneroso: En este caso, no hay operación sujeta al impuesto, a menos que se aplique la regla especial de fijación de la base imponible cuando existe una relación entre el empresario o profesional y el trabajador o empleado, según el artículo 79, apartado cinco, de la LIVA.
- Cesión onerosa: En este caso, la cesión está sujeta al impuesto y la base imponible se determina de acuerdo con esta regla especial, coincidiendo con el valor de mercado del vehículo.
- Autoconsumo de servicios asimilado a oneroso: Si hay cuota soportada, se aplica el artículo 79, apartado cinco, de la LIVA para fijar la base imponible.
En cuanto al IRPF, según el artículo 43.1. 1. º letra b) de la LIRPF, se aplican las siguientes reglas:
- Base del ingreso a cuenta en caso de uso propio: El 20 % anual del costo de adquisición para el pagador, incluyendo los impuestos relacionados, si el vehículo es propiedad del pagador.
- Si no es propiedad del pagador, se aplica el 20 % anual sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuera nuevo.
- En cualquier caso, la valoración puede reducirse hasta en un 30 % en el caso de vehículos eficientes energéticamente, de acuerdo con el artículo 48 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Es importante destacar que estas reglas se aplican en situaciones en las que el vehículo se utiliza exclusivamente para fines particulares en un 100 %. Deben ajustarse en función del porcentaje de disponibilidad para uso privado.
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