Como ya le adelantamos en la primera parte acerca de cómo van a afectar las medidas Covid-19 al IRPF 2020, en esta segunda parte terminaremos de abordar el resto de áreas que se van a ver afectadas por las novedades y modificaciones a causa de la crisis sanitaria:
6. Rescate de planes de pensiones
Los partícipes de los planes de pensiones podrán, excepcionalmente, hacer efectivos sus derechos consolidados en los siguientes supuestos (DA 20 del Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo y art. 23 del Real Decreto-Ley 15/2020, de 21 de abril):
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- Encontrarse en situación legal de desempleo como consecuencia de un ERTE derivado de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
- Ser empresario titular de establecimientos cuya apertura al público se haya visto suspendida como consecuencia de lo establecido en el artículo 10 del Real Decreto 463/2020.
- Ser trabajadores por cuenta propia que hubieran estado previamente integrados en un régimen de la Seguridad Social como tales, o en régimen de mutualismo alternativo a estas, y hayan cesado en su actividad como consecuencia de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
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- Los salarios dejados de percibir mientras se mantenga la vigencia del ERTE.
- Los ingresos netos estimados que se hayan dejado de percibir mientras se mantenga la suspensión de apertura al público.
- Los ingresos netos estimados que se hayan dejado de percibir mientras se mantenga la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19.
Cabe recordar que se prevé un régimen transitorio en la LIRPF para las aportaciones realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2007, consistente en una reducción del 40 % del importe percibido siempre que se rescate en forma de capital. No obstante, es importante valorar el impacto fiscal pues el rescate en forma de capital eleva la base imponible lo que puede llevar a tributar a tipos altos.
La DGT en consulta vinculante V2455-20, de 16 de julio -teniendo en cuenta lo dispuesto en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, donde se recoge el régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados-, analiza cuáles son las consecuencias fiscales que, en las distintas situaciones planteadas, se derivarán de lo dispuesto tanto en la Disposición adicional vigésima del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, como en el artículo 23 del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril. En ellos se regula la disponibilidad excepcional de los planes de pensiones en diversas situaciones derivadas de la crisis sanitaria provocada por el COVID-19 -tales como las que afectan a los desempleados como consecuencia de un ERTE o a los autónomos que han tenido que cesar en su actividad-, durante un determinado plazo y con un límite máximo de importe disponible.
En ese contexto, el centro directivo ofrece las siguientes soluciones a las cuestiones planteadas por la entidad consultante -una asociación de instituciones de inversión colectiva y fondos de pensiones-, en relación con la citada disponibilidad excepcional:
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1) Cuando dicha liquidez derive de la disposición de los derechos consolidados en un plan de pensiones en forma de capital, las cantidades percibidas tendrán la consideración de rentas del trabajo para su perceptor, pudiendo aplicarse la reducción del 40% -establecida en el artículo 17.2.b) del texto refundido de la LIRPF, en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006- sobre la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta tal fecha, siempre que dicha cuantía se perciba en el plazo señalado en la Disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006.
2) En los casos en que la liquidez excepcional derive de la disposición de los derechos consolidados en forma de capital de distintos planes de pensiones, el centro directivo entiende que, independientemente del número de planes de pensiones de que sea titular un contribuyente, la aplicación de la citada reducción del 40% sólo podrá realizarse sobre las cantidades percibidas en forma de capital en un mismo periodo impositivo e, igual que en el caso anterior, sobre la parte correspondiente a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que además se perciban en el plazo señalado en la citada Disposición transitoria duodécima.
3) Si la disponibilidad excepcional afecta a los derechos consolidados en varios pagos de un mismo plan de pensiones, la reducción del 40% sólo podrá aplicarse sobre la cantidad que se cobre en forma de capital, en las condiciones ya mencionadas, tributando el resto de cantidades que se perciban en su totalidad y sin aplicación de tal beneficio fiscal.
4) Por último, analizando la posibilidad de que la aplicación de la citada reducción al disponer de los derechos consolidados en planes de pensiones en forma de capital, pudiera ser compatible con su posterior aplicación en caso de una simultánea o ulterior disposición en forma de capital del plan de pensiones por la contingencia de jubilación o anticipo de la misma, o por desempleo de larga duración, la Dirección General de Tributos -teniendo en cuenta que la finalidad primordial de los planes de pensiones es atender las contingencias a que se refiere el artículo 8.6 de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, así como el carácter transitorio y extraordinario que tiene la disponibilidad de los derechos consolidados en planes de pensiones regulada para los nuevos supuestos de liquidez-, llega a las siguientes conclusiones:
• En el caso de que se dispusiera de los derechos consolidados en planes de pensiones por encontrarse en alguno de los supuestos regulados en el Real Decreto-ley 11/2020, y simultáneamente se pudiera percibir la prestación de jubilación, o anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a la jubilación, a efectos fiscales se entenderá que se percibe la prestación de jubilación. Por tanto, si en ese caso se aplicase la reducción del 40%, posteriormente no podría aplicarse nuevamente por prestación de jubilación.
• Por el contrario, si al disponerse por el nuevo supuesto de liquidez de los derechos consolidados no se puede percibir la prestación por jubilación, al ser la jubilación una contingencia distinta de la disposición de derechos consolidados del nuevo supuesto de liquidez, la percepción posterior de la prestación por jubilación de planes de pensiones en forma de capital, no impediría la aplicación de la reducción del 40%.
• Por otra parte, si se dispusiera de los derechos consolidados en planes de pensiones por encontrarse en alguno de los casos del nuevo supuesto de liquidez, y simultáneamente se cumplieran los requisitos exigidos para el cobro de los derechos consolidados por el supuesto excepcional de liquidez por situación de desempleo de larga duración, a efectos fiscales debe entenderse que los derechos consolidados se hacen efectivos por el supuesto de desempleo de larga duración.
7. Rentas en especie: cesión de vehículos
La declaración del estado de alarma y la consiguiente limitación de circulación derivado del mismo, en nada afecta a la consideración de rendimiento del trabajo en especie por la cesión a los trabajadores del uso de un vehículo por la empresa. Esta es la conclusión a la que llega la AEAT (DGT V1387-20, de 13 de mayo de 2020), al señalar que el estado de alarma no implica la inmovilización del vehículo, sino la limitación de los desplazamientos a los permitidos en dicho estado; partiendo del concepto de retribución en especie previsto en el artículo 42.1 de la LIRPF, que exige "la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda", debe señalarse que la imputación al contribuyente de la retribución en especie deriva de la obtención del derecho de uso del vehículo, existiendo dicha retribución en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines, por lo que procede en consecuencia la imputación de un rendimiento de trabajo en especie.
8. Compensaciones económicas satisfechas a los trabajadores a distancia
Por otro lado, de acuerdo con el Real Decreto-Ley 28/2020, de 22 de septiembre, sobre el trabajo a distancia (teletrabajo), encontramos los aspecto relativos a los derechos de las personas trabajadoras a distancia que, por originar una renta para el trabajador, nos llevan a indagar sobre el tratamiento que tanto la empresa como el trabajador deben dar a dichos derechos en el IRPF.
Entre las medidas adoptadas por dicho Real Decreto, en materia fiscal cabe destacar aquellas relativas a los derechos a la dotación y mantenimiento de medios y al abono y compensación de gastos, por las dudas que surgen en cuanto a su tratamiento dada la inexistencia de una regulación específica al respecto. Además, el teletrabajo también tiene consecuencias fiscales en cuanto a la residencia del contribuyente por cuanto permite que el trabajador preste sus servicios desde cualquier lugar del mundo.
8.1 Entrega de medios, equipos y herramientas
En el artículo 11 del RDL 28/2020 se establece que las personas que teletrabajen tienen derecho establece el derecho de los trabajadores a distancia a la dotación y mantenimiento adecuado por parte de la empresa de todos los medios, equipos y herramientas necesarios para el desarrollo de la actividad, y a la atención precisa en el caso de dificultades técnicas, especialmente en el caso de teletrabajo.
Dado que ello origina una renta para el trabajador, a efectos del IRPF tendría la consideración de rendimiento del trabajo sujetos a retención o ingreso a cuenta, debiendo incluirse en la declaración de la renta, lo que supondría, además, una mayor tributación.
En estos casos, la empresa puede cubrir los gastos que el trabajo a distancia origina a sus trabajadores de dos formas: con retribuciones en especie y/o con retribuciones dinerarias:
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• En el caso de las retribuciones en especie por cesión de uso de los equipos o herramientas, es muy probable que la Administración tributaria entre a diferenciar el uso laboral del uso particular, atribuyendo a este último una renta computable en el IRPF del trabajador que llevará aparejado su correspondiente ingreso a cuenta; siendo la prueba en contra de difícil argumentación. Sería aconsejable, no obstante, instalar en los equipos electrónicos controles, bloqueos y otras aplicaciones que impidan o limiten dicho uso particular para, así, construir una prueba más eficaz, siempre que se pretenda eliminar la consecuencia tributaria de la cesión.
Pero, este caso, se asemeja, especialmente cuando se trate de cubrir los gastos de suministros en la vivienda particular, a la compensación de los gastos originados en los viajes de trabajo (dietas). Consideramos que, al igual que en las dietas, las cantidades dinerarias percibidas para compensar gastos en los que incurre el trabajador y que están originados por el trabajo que desarrolla, deben exceptuarse de gravamen.
8.2 Abono y compensación de gastos
El artículo 12 del citado Real Decreto-Ley reconoce el derecho al abono y compensación de gastos en los siguientes términos: "el desarrollo del trabajo a distancia deberá ser sufragado o compensado por la empresa, y no podrá suponer la asunción por parte de la persona trabajadora de gastos relacionados con los equipos, herramientas y medios vinculados al desarrollo de su actividad laboral".
Por tanto, se trata de esclarecer el tratamiento fiscal que reciben las cantidades entregadas por la empresa en metálico para compensar determinados gastos en los que el trabajador incurre en casa, con motivo del desarrollo de su actividad laboral, como puede ser la luz o la conexión a internet.
Respecto a las consecuencias fiscales para el trabajador:
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1. Rendimiento del trabajo dinerario: en este caso, llegamos a la misma conclusión vista en el apartado anterior, es decir, que para el trabajador supondría una mayor tributación al tener que incluir en su declaración de la renta este rendimiento del trabajo dinero sobre el que, además, habría que practicar la correspondiente retención.
2. Reembolso al trabajador: a este respecto cabe citar la Consulta V0931-14, de 2 de abril, en la que se plantea, entre otras cuestiones, la posible incidencia en la tributación de los empleados de la compensación económica que la empresa les satisface por el gasto producido por la utilización para fines laborales de sus teléfonos personales. Dicha Consulta concluye que: "Por lo que se refiere a la compensación por el gasto producido por la utilización del servicio de telefonía, si tal compensación se limita a reembolsar a los empleados por los gastos ocasionados por esa utilización en el desarrollo de su trabajo cabe afirmar que no comporta para ellos un supuesto de obtención de renta, es decir, no se entiende producido el hecho imponible del impuesto. Ahora bien, si la cantidad satisfecha fuese superior al importe abonado por los empleados, el exceso constituiría renta gravable en el IRPF con la misma consideración del importe satisfecho para la adquisición del propio teléfono móvil: rendimiento dinerario del trabajo". En conclusión, en este supuesto la compensación no estaría sujeta a gravamen.
Respecto a las consecuencias fiscales para la empresa:
Desde el punto de vista de la entidad, serán deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los gastos en los que incurra para compensar a sus empleados por el uso profesional, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
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• Inscripción contable: se deben imputar contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
• Imputación con arreglo a devengo y correlación de ingresos y gastos: los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros, es decir, deben realizarse en el ejercicio de la actividad con el objetivo de obtener ingresos.
• Justificación documental: de forma prioritaria mediante factura.
• No consideración de gasto fiscalmente no deducible por algún precepto específico de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
9. Suspensión del cómputo del plazo en supuestos de reinversión de ganancias patrimoniales
9.1 Reinversión en vivienda habitual
Para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
No obstante, y en la actual situación se debe mencionar el Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, que en su disposición adicional novena establece que: "Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de abril de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria", si bien, posteriormente, la disposición adicional primera del Real Decreto-Ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, extendió hasta el 30 de mayo la vigencia de la suspensión de los plazos.
Por tanto, tal y como establecen los citados Reales Decretos-Ley y como se desprende de las consultas vinculantes DGT V1232-20 de 4 de mayo de 2020, V1115-20, V1117-20 y V 1118-20, todas ellas de 28 de abril de 2020 de , a efectos del plazo de dos años previsto para la reinversión en una nueva vivienda del importe obtenido en la venta de la vivienda antigua, se paraliza el cómputo de dicho plazo desde el 14 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020.
9.2. Reinversión en rentas vitalicias
La LIRPF regula la exención de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, siendo la cuantía máxima que puede destinarse a constituir dicha renta vitalicia de 240.000 euros.
A efectos del plazo de seis meses resultaría de aplicación lo dispuesto en los Reales Decretos-Ley indicados anteriormente, de modo que se paraliza el cómputo de dicho plazo desde el 14 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020. En igual sentido se pronuncia la DGT V2034-2020 de 19 de junio de 2020.
10. Moratoria de las hipotecas
La deducción por inversión en vivienda habitual regulada en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF y que se aplica a aquellos contribuyentes que la hubiesen adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 o que hubieran satisfecho cantidades por obras de rehabilitación o ampliación o bien para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de discapacitados, puede verse afectada.
La situación de emergencia provocada por el COVID-19 ha llevado a que muchas personas tengan problemas de liquidez que les permita afrontar, entre otros, el pago del préstamo hipotecario. En esta tesitura, y con el objetivo de asegurar la protección de los deudores hipotecarios, se aprobó el Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo, que adoptó como medida el acceso a una moratoria en el pago de sus hipotecas, regulación que ha sido modificada por el Real Decreto-Ley 11/2020, de 31 de marzo.
En consecuencia, y en caso de haberse acogido a la moratoria, conllevaría un menor gasto en el préstamo hipotecario de la vivienda y, por tanto, una menor desgravación por ella, siempre y cuando se cumplan los restantes requisitos y se tenga derecho a dicha deducción.
11. Mejora en la deducibilidad de los donativos
Se ha incrementado el porcentaje de deducción de los donativos efectuados a las entidades beneficiarias del mecenazgo. Así, los primeros 150 euros darán derecho a una deducción del 80 % (antes del 75 %); el importe que supere esa cuantía tendrá derecho a una desgravación adicional del 35% (antes del 30 %), y, con el objetivo de premiar la habitualidad, quien haya donado durante los dos años anteriores a la misma entidad un importe igual o superior, al del año anterior, que exceda de 150 euros anuales, se beneficia de una deducción del 40% (antes del 35 %).
12. Prestación extraordinaria por cese de la actividad de los autónomos
También los autónomos, a la hora de hacer la declaración de la renta, tienen que tener en cuenta la repercusión de haber percibido la prestación extraordinaria por cese de la actividad. A efectos del IRPF tributará como rendimiento del trabajo, salvo que se perciba en la modalidad de pago único en cuyo caso quedará exenta.
13. Régimen de estimación objetiva (módulos)
Como excepción a la regla general, y a consecuencia de la situación de crisis sanitaria y económica ocasionada por el COVID-19, se ha eliminado para el ejercicio 2020, la vinculación obligatoria que durante tres años se establece legalmente para la renuncia al método de estimación objetiva, de modo que quienes hayan renunciado a la aplicación de dicho método en el plazo para la presentación del pago fraccionado correspondiente al primer trimestre del 2020, podrán volver a aplicar el referido método en el ejercicio 2021, siempre que cumplan los requisitos normativos para su aplicación y revoquen la renuncia al método de estimación objetiva durante el mes de diciembre de 2020 o mediante la presentación en plazo de la declaración correspondiente al pago fraccionado del ejercicio 2021 (art. 10 Real Decreto-Ley 15/2020, de 21 de abril).
Si tiene cualquier duda sobre esta cuestión acerca de la materia, no dude en ponerse en contacto con nosotros.
